2013年02月08日

直接納付した控除対象外国法人税額

[申告書別表6(4)及び6(4の2)]
★(1) 租税条約による限度税率を超える税率により外国法人税を課されたときは、その超える部分の金額の還付を受けるまでは仮払金等として経理し、かつ、これについては外国税額控除の適用が認められないのに、外国税額控除の対象にしている法人の計算をそのまま認めているもの(基通16-3-8)。
★(2) シンガポール共和国及びマレーシアの居住者である法人が支払う配当から控除される所得税相当額は、源泉徴収に係る所得税ではないのに、直接納付する外国税額としている法人の計算をそのまま認めているもの(基通16-3-4)。
(注) シンガポール共和国及びマレーシアにおいて、配当所得につき源泉控除をされるものは、通常の源泉所得税ではなく、配当原資である利益に課された法人税相当額であるから、間接税額控除の対象とはなるが、直接税額控除の対象とはならない。
シンガポール共和国では2003年1月1日以後の配当原資に係る課税について、法人段階で課税し、株主が受領する配当は全額非課税とする方式に変換された。
ただし、2007年12月31日までの間は経過措置として旧方式の株主に対する配当から源泉控除をすることも認められている。
☆(3) 中国の営業税等のように、所得を課税標準とする外国法人税に該当しないものを直接納付した外国法人税として控除対象としているもの。
(4) 中国に恒久的施設(PE)がある内国法人が中国の法人と役務提供契約を締結している場合、当該役務提供から生ずる所得については、企業所得税の源泉徴収が必要となる。このとき、源泉徴収税額は、「収入金額×みなし利益率×法定税率」により算出されるが、収入金額を課税所得、「みなり利益率×法定税率」を軽減税率としていたため、本来はみなし税額控除ができないにもかかわらず、誤ってみなし税額控除を適用していたもの。
(5) 持株割合が10%以上であるイギリスの子会社からの受取配当については源泉課税は行われないため、直接納付の外国法人税額は発生しないにもかかわらず、受取配当の額を基礎とするグロスアップ計算により算出した金額をもって直接納付した外国法人税として外国税額控除を適用しているもの(旧日英租税条約第11条(2)(a)、(3)(a)(B)。なお、平成19年1月1日以後は、条約改正によって、持株割合に応じて制限税率が決められることとなった(日英租税条約第10条2、3(a))。
(6) フランスの子会社からの使用料について、平成20年1月1日以後支払を受けるべきものからは、アメリカ及びイギリスからの使用料と同様に源泉課税は源泉地国において一律免税とされたのに、誤って源泉課税されたタックスレシートをもとに外国税額控除を適用し、仮払金等として処理されていないもの。
(7) 外国投資信託の収益の分配に係る国外での源泉徴収税額は外国法人税に該当するのに、所得税額控除をした法人の計算をそのまま認めているもの(例144A三)。
☆(8) 外国から受ける利子又は配当等に対する外国法人税額の換算は、法人が利子配当等の収益計上を税引後の手取額により経理しているような場合にはその利子又は配当等の収益の額の換算に適用した為替相場によるべきであるのに、これによっていないもの(基通16-3-53(1)イ)。
(9) 利子、配当等に課された外国法人税でその課された日の属する事業年度において費用の額(仮払経理を含む。)として計上するものは、その費用の額の換算に適用する為替相場によることとなるのに、これによっていないもの(基通16-3-53(1)ロ)。
★(10) みなし外国税額の控除は、租税条約において特に規定されているもの(例:日中租税条約第23条4)に限り適用されることとなっているが、その規定がないのにこれを認めているもの。
(注) いわゆる株式配当について、利益の資本組入れである場合には、みなし配当とならないことから内国法人の課税所得を構成しないので、当該外国子会社納付した源泉所得税額については外交法人税に該当しない。したがって、内国法人が外国子会社に送金した株式配当に係る源泉所得税相当額については直接税額控除の適用はなく、損金の額に算入される。
[検討の仕方]
直接納付したとみなすことができる外国法人税であるかどうかについて、別表6(4)の「国名「1」」欄、「所得の種類「2」」欄、「税種目「3」」欄、「みなし納付の基礎となる条約及び相手国の法令の根拠規定「12」」欄及び別表6(4の2)の「国名「1」」欄、「税種目「2」」欄、「みなし納付の基礎となる条約及び相手国の法令の根拠規定「7」」欄の各欄を分析して、その適否を確認する。
(注) 納付したとみなす外国法人税額の控除は、租税条約において、その旨を取り決めた国及び税目に限って適用があることから、対象時期に応じた適用関係を租税条約により確認する。
タイ(タイの経済開発を促進するための特別の奨励措置による減免の場合のみ。なお、通常の配当あるいは使用料については、1992年のタイ国内法の改正による減税後は、タイの国内税率が租税条約による限度税率より低くなり、あるいは同じとなったため、みなし外国税額の控除はない。)、マレーシア(2006年12月31日までに開始する課税年度までに限り、かつ、2001年1月1日以後はマレーシアの掲載開発を促進するための特別の奨励措置による減免の場合のみに限る。)、シンガポール(2000年課税年度までに限る。)、韓国(2003年12月31日までに開始する事業年度までに限り、かつ、韓国の経済開発を促進するための特別の奨励措置による減免の場合のみに限る。)、インド(2006年12月31日までに開始する課税年度に限る。)、パキスタン、スリランカ、ブラジル、ザンビア、アイルランド、スペイン、フィリピン、インドネシア、中国(日中条約23条4(c)に係るものは、1991年12月26日又は各規定に従って最少に中国の租税の免除、軽減若しくは還付が行われた時のいずれか遅い方から10年目の課税年度までに限る。)、バングラデシュ、ブリガリア(2001年12月31日までに開始する事業年度に限る。)、ベトナム(2010年12月31日までに開始する事業年度に限る。)、トルコ(適用期間1995.1.1〜2004.12.31)、メキシコ(2005年12月31日までに開始する事業年度に限る。)
(11) 現行日韓租税条約は平成11年11月22日から効力が生じているが、旧条約による配当、利子、使用料に係るみなし外国税額控除(旧条約18条(3)(a)は、1999年(平成11年)12月31日までに開始する事業年度に帰属するものについて認められ、その後には適用がなくなった(現行条約には、旧条約18条(3)(a)により認められていたみなし外国税額控除に代わる条文がない。)にもかかわらず、別表6(4)の「みなし納付外国法人税額」欄に記載している申告をそのまま認めているもの。
(注) 現行条約で認められるみなし外国税額控除は、旧条約18条(3)(b)でも認められていた「韓国の経済開発を促進するための特定の奨励措置」による減免の場合のみとなり、かつ、2003年(平成15年)12月31日よりも後に開始する事業年度においてはそれも適用がなくなることとなった(現行条約23条3、4)。
(12) 仮払外国法人税の認定損を行っていないもの若しくは納税充当金取崩納付外国法人税の申告減算漏れとなっているもの。また、仮払外国法人税を消却しているのに認定損の戻入れ処理をしていないもの。
☆(13) 源泉徴収による外国法人税は、原則として、その源泉徴収の対象となった利子、配当、使用料等の支払の時に納付が確定するものとされており、当該確定日の属する事業年度において外国税額控除を適用することとなるが、当該確定日前に未収入金に計以上された国外からの利子・配当・使用料等に係る外国法人税について、そのまま外国税額控除を認めているもの。
(注) 国外所得計算(申告書別表6(2))においては、未収の国外からの利子・配当・使用料等も、国外所得に含まれることに留意する。
(14) 利払期の中途で米国社債・米国国際を米国の居住者から購入した場合、居住者が所有していた期間の源泉所得税は還付されるにもかかわらず、全額を直接税額控除の対象としているもの。
[検討の仕方]
利払計算書を見て、経過利息の有無を確認する。
(15) 金融行及び保険業で所得率が20%以下であるのに、別表6(4の2)を使用しないために10%ないし15%を超える税率による利子等の税額控除を認めているもの(例142の3A一、二、三)。
(16) 一般法人であっても当該事業年度及び前2年以内の事業年度の利子等の収入金額の合計額を当該合計額にこれらの事業年度の売上総利益の額を加算した金額で除して計算した割合が20%以上の法人で、かつ所得率20%以下であるのに別表6(4の2)を使用しないために10%ないし15%を超える税率による利子等の税額控除を認めているもの(令142の3A四)。
☆(17) 別表6(4)「税率(%)「14」」欄が50%を超える税率であるのに50%を超える部分に相当する部分を控除対象外国法人税額から除いていないもの(法69@、令142の3@)。
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控除対象外国法人税

[申告書別表6(2の2)]
(1) 別表6(2の2)「納付した控除対象外交法人税額「10」」欄の金額から別表17(2の2)「当期控除額・控除対象外国法人税額「39」」欄の金額を控除した緊縛が、別表4(所得の金額に関する明細書)の「税額控除の対象となる外国法人税の税額「26」」欄において加算されていないもの。
(2) みなし外国税額控除(タックス・スペアリング・クレジット)を適用した場合に、内国法人が納付Sたいものとみなされた外国法人税額は、所得金額に加算する必要がないのに加算しているもの。
(3) 外国法人税額の控除限度額は、申告書別表1に記載された金額そのものではなく、外交税額控除制度の適用を受けることを選択した限度として、法令に基づき誤りを是正した上で正当に算定されるべき金額を限度して算出することとなっているのに、これによっていないもの。
(例) 間接税額控除において、配当通知書に記載された受取配当額を別表6(5)に誤って記載し、結果として控除を受ける金額が過少となった場合には、正当な受取配当額に是正した上で算定された金額を限度額とする。
(4) 間接納付税額のみを税額控除の対象とし、直接納付税額を税額控除の対象としていない場合であっても、外国税額控除を選択しているものであれば、その直接納付税額は損金の額に算入されないのに、所得金額に加算していないもの(ただし、控除対象外国法人税額は申告限度。)。
連結事業年度における外国税額の控除に関する明細書
[別表6の2(2)、決議書第6表の2(2)]
いわゆる直接納付の外国法人税額については、連結グループ全体で税額控除の適用を受けるか否かの選択を行うこととなるのに、各連結法人ごとにその選択を行っているもの。
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外国税額控除

[申告書別表6(2)]
☆(1) 外国法人税額の控除を行う場合において、所得金額に加算する外国法人税額は、当該事業年度にといて納付することとなる外国法人税額(高率負担部分の金額を除く。)とすべきであるのに、法人税額から控除した外国法人税額のみを所得金額に加算しているもの(法41、基通16-3-1)。
[検討の仕方]
「直接・間接納付外国法人税額(みなしを除く)」、「特定外国子会社等に係る外国法人税額」の金額が所得金額に加算されているかを、別表4(所得の金額の計算に関する明細書)の「税額控除の対象となる外国法人税の額等」の金額と照合して確認する。

平成21年改正により、外国税額控除制度における納税者の事業負担の軽減及び制度の簡素化の観点から、直接外国税額控除に係る添付要件とされていた第三者作成書類(タックスレシート)及び地方税による外国税額控除制度の適用を受ける場合の申告書の写し等が保存要件とすることとされました(法法69I〜K、法規29の3A、30A)。
★(2) 外国法人税額の控除における国外所得の計算に当たり、共通費用、直接利子、共通利子、税法時の引当金、準備金の繰入額等の配賦又は寄附金、交際費等の損金不算入額の配賦額の調整がされていないもの(令142E、基通16-3-12〜16-3-19)。
(注) 国外所得金額は、国内源泉所得以外の所得のみについて、わが国の法人税法をその他関係法令を適用して課するものとした場合に課税標準となるべき所得の金額である(令142BC、基通16-3-9)。
(3) 共通費用及び共通利子の配賦は調整後の金額に基づいて行われているか。
(4) 国外所得の計算に関係がないのに、所得金額に加算又は減算した金額をそのまま国外所得の計算条加算又は減算しているもの。また、国外所得に関連する否認があるのに、国外所得の再計算を行っていないもの(令142BC)。
(5) 外国税額の控除に関する明細書の国外所得の計算において、役務提供等に係る直接減価が減算されていないもの。
[検討の仕方]
@ 「国外の当期利益又は当期欠損の額」欄の金額について、外国税額控除に関する添付書類を分析して、国外の当期利益金額等が税引後の金額となっているか確認する。
A 「当期の国外所得の金額の計算」の空欄の金額について、別表4(所得の金額の計算に関する明細書)の加算、減算額と比較してその適否について確認する。
(6) 国外からの利子・使用料等に係る直接税額控除の適用時期が入金時であるという理由で、未収分を国外所得の計算に含めていないもの。
(7) 外国子会社から受ける配当があるため、旧法人税法第69条第8項(間接税額控除)の適用がある場合の国外所得には、その間接納付する外国法人税額が含まれることとなっているのに、これを含めていないで計算しているもの(旧令148A)。
☆(8) 外国税額控除の控除限度額を計算するに当たり、調整後の所得金額(繰越欠損金等の当期控除前の金額)、調査後の国外所得金額により控除限度額計算を行い、当期控除額を算出することとなるのに、これによっていないもの。なお、調査後の所得金額に不正所得金額がある場合には、所得金額及び国外所得金額は、それぞれこれらに係る不正syと区金額を控除した後の金額によるものとし、また、法人税額は、その控除後の所得金額を基礎として計算した額によるものとする。
(9) 本店のために買付業務のみを取り扱う海外支店にあっては、国外所得は発生しないのに外国法人税が課されたとして、その課税標準額を国外所得金額に含めているもの。
(10) 「11」欄の国外使用人の数は、事業年度終了時の人数によるか、または、基本通達16-3-3(国外使用人割合の計算の特例)に定める人数によることとされているのに、それ以外の人数による法人の申告をそのまま認めているもの(令142B二、基通16-3-3)。
[検討の仕方]
国外所得の金額の明細を記載した書類を添付することとされているので、その明細書より非課税所得金額の適否を検討する(基通16-3-38)。
(11) 国外所得の計算において非課税所得を減算(控除割合3分の2)していなかったので、国外所得が過大となっているもの(令142B)。
(12) 外国子会社からの配当等は当該配当等に係る外国法人税(源泉税)及び当該外国子会社の所属に対する外国法人税が非課税である場合に非課税所得とされるのに、配当の源泉税が課されていないとの理由のみで、非課税所得としているもの(旧令142D、基通16-3-21)。
(13) 国外所得の計算に当たり、特定外国子会社等に係る課税対象留保金額を加算していあにもの。また、課税済留保金額の損金算入額を減算していないもの。
(14) 外国子会社の配当等のが額に係る事業年度の所得に対して課される外国法人税のうち当該外国子会社に係る内国法人が納付したとみなされるものの換算について、配当を受けた日に属する事業年度終了の日までに外国子会社に課された外国法人税については当該配当等の額の換算に適用する為替相場を適用することとなるのに、異なる為替相場(期末TTB等)を適用している申告を、そのまま認めているもの(基通16-3-37)。
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