2013年02月08日

貸倒引当金

[申告書別表11(1)及び11(1の2)]
現行の取扱い(平成13年度税制改正以後)
(1) 個別評価金銭債権に係る貸倒引当金
法人が事業年度終了の時においてその一部につき貸倒れその他これらに類する事由による損失が見込まれる金銭債権(連結完全支配関係がある連結法人に対するものを除く。以下「個別評価金銭債権」という。)のその損失見込額として損金経理により貸倒引当勘定に繰り入れた金額については、確定申告書の明細(別表11(1))の記載を要件として、損金算入が認められる(法52@B)。
なお、それぞれの繰入事由に応じて、実質的に債権とみられない部分の金額や取立て等の見込みがあると認められる部分の金額を除いて繰入限度額の算定をすることとされている(令96@、規25の2、25の3)。

貸倒引当金.JPG

(注) 個別評価により貸倒引当金の繰入れを行う場合には、上記の繰入事由が生じていることを証する書類その他の関係書類の保存が要件とされている(令96C、規25の4)。
(2) 一括評価金銭債権に係る貸倒引当金
法人がその有する売掛金、貸付金その他これらに準ずる金銭債権で個別評価金銭債権等以外の金銭債権(以下「一括評価金銭債権」という。)の貸倒れによる損失の見込額として損金経理により貸倒引当金勘定に繰り入れた金額のうち一括評価金銭債権に過去3年間の貸倒れ発生割合(貸倒実績率)を乗じて計算した金額に達するまでの金額については、確定申告書にその明細(別表11(1の2))のL記載を要件として、損金算入が認められる(法52AB、令96B)。
また、損金の額に算入された貸倒引当金勘定の金額は、翌事業年度において益金の額に算入しなければならない(法52H)。

貸倒実績率の計算は次による(令96A)。

貸倒実績率=〔その次長年度開始の日前3年以内に開始した 12
       各事業年度の売掛債権等の貸倒損失の額 -----------
       +その各事業年度の個別評価分の引当金繰入額 × 左の各事業年度
       -その各事業年度の個別評価分の引当金戻入額〕 の月数の合計数
      ーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーーー
       そのG時用年度開始の日前3年以内に開
       始した各事業年度終了の時における    ÷ 左の各事業年度の数
       一括した評価金銭債権の帳簿価額の合計額

(注)1 売掛債権等とうは、売掛金、貸付金その他これらに準ずる金銭債権(連結完全支配関係がある連結法人に対するものを除く。)をいう。
2 分子の個別評価分の引当金繰入額とは、その各事業年度で損金の額に算入された貸倒引当金勘定の金額のうち、個別評価による繰入限度額(売掛債権等に係る金額に限る。)に達するまでの金額をいう。
3 分子の個別評価分の引当金戻入額とは、その各事業年度で益金の額に算入された貸倒引当金勘定の金額のうち、その前事業年度の個別評価による繰入限度額(その各事業年度において、貸倒損失の額が生じた売掛債権等又は個別評価の対象とされた売掛債権等に係るものに限る。)に達するまでの金額をいう。

なお、平成11年4月1日以後終了する事業年度から、設立事業年度における貸倒実績率の計算については、次の算式により行うこととされた(令96A、平11令附則4)。
(算式)
設立事業年度の 設立事業年度の      12
       売掛債権等の貸 + 個別評価分の引 × ーーーーーーーーー---------
       倒損失の額    当金繰入額     設立事業年度の月数
 貸倒実績率= ----------------------------------------------
設立事業年度終了の時における一括評価金銭債権の帳簿価額の合計額

(3) 繰入限度額の計算
貸倒引当金勘定の繰入限度額の計算に関して、個別評価金銭債権と一括評価金銭債権とに区分して、それぞれ繰入限度を計算うるとともに、個別評価金銭債権については、更に債務者ごとに繰入限度額を計算する(法52
@、平13法附則4)。
(4) 一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入限度額の計算の経過措置
中小企業(資本金が1億円以下の法人等)以外の法人については、貸倒実績率による繰入れが原則とされたが、平成10年4月1日から平成15年3月31日あMでの間に開始する各事業年度においては、法定繰入率(※)によることができる経過措置が講じられた(平13改正後の平10法附則5、平13改正後の平10令附則9D)。
中小企業については、平成10年度税制改正前どおりの布袋繰入率による繰入れが認められる特別措置が講じられている(措法57の10@、措令33の9C)。
法定繰入率による場合の繰入限度の計算の基礎となる金銭債権の額は、売掛金、貸付金その他のこれらに準ずる金銭債権(個別評価の対象としたものを除く。)の帳簿価額の合計額とされ、これらの金銭債権のうち債務者から受け入れた金額があるためその全部又は一部が実質的に債権とみられない部分の金額がある場合には、その金額を帳簿価額から控除することとされている(措法57の10@、措令33の9A)。
なお、この実質的に債権とみられない部分の金額は、基準年度の実績を基にした簡便計算によることが認められている(措令33の9B、平10措令附則14)。
(※) 経過措置による法定繰入率については、第3章「主要項目改正経過等の一覧表」の「12」を参照。
(5) 法定繰入率を使用する場合の貸倒引当金に関する経過措置及び特例
中小企業が、法定繰入率を使用する場合で、かつ、基準年度実績(いわゆる簡便計算(※))により、実質的に権限と認められないものの額を算出する場合は、基準年度を平成10年4月1日から平成12年3月31日までに開始しだ各事業年度として簡便計算の適用を受けられる(措法57の10@、措令33の9B)。
(※) いわゆる簡便計算とは、法定繰入率による場合に、実質的に権限とみられない金銭債権の額を金銭債権の額から控除することとされているが、基準年度の各事業年度終了の時における一括評価金銭債権の額の合計額のうちに同一基準年度の各事業年度末における実質的に債権とみられないものの額の合計額の占める割合を乗じる簡便計算によって、申告事業年度の実質的に債権とみられないものの額とすることができる方法をいう。

1 一般事項
★(1) 貸倒引当金の前期繰入額につき、当期に益金の額に算入されているのに前期否認金額の減算をしていないもの(法52
H)。
(2) 差額繰入れ又は取崩しであることが確定申告書に添付された明細書等で明らかであるのに、法人の計算を否認しているもの(基通11-1-1)。
(3) 外国報じの国内事業終了年度において、貸倒引当金の繰入れを行っている法人の計算を認めているもの(令188@十三)。
(注) 洗替引当金の繰入れができる「各事業年度」には「国内事業終了年度」は含まれない(令188@十三)。

2 金銭債権の額の計算
★(1) 当期の所得金額に加算した貸金等の額を期末金銭債権に含めていないもの及び認定損とした売掛金又は未収入金等の額を金銭債権から控除していないもの(法52A)。
[検討の仕方]
「売掛債権等とみなされる額及び貸倒金否認額22」欄及び「(21)のうち税務上貸倒があったとみなされる額及び売掛債権等に該当しないものの額23」欄の金額に、別表5(1)の「差引翌期首利益積立金額C」欄の貸金等(プラス表示のものとマイナス表示のものとがある。)が加算してあるか確認する。
(2) 税務否認金を金銭債権に加算する場合は、売掛金の総額によるべきであるのに、売買差益の額によっているもの。
☆(3) 法人が貸借対照表に計上したもののうち、売掛債権等に該当するものを一括評価金銭債権の額に含めなかったため、繰入限度超過額が過大となっているもの。
[検討の仕方]
「期末残高21」欄の金額と貸借対照表の計上額及び明細書うの金額を照合して、売掛債権等に該当するもので除かれているものがないか確認する。
☆(4) ゴルフ場経営会社につき会社更生法の規定による更正手続開始の申立てが行われた場合でも、大会による施設利用権が失われない限りゴルフ会員権は金銭債権に該当しないのに、当該会員権の帳簿価額の50%相当額を項別評価による貸倒引当金の繰入額として認めているもの(法52@、令96@三)。
(5) 受取手形中裏書譲渡された金額が貸借対照表の脚注に表示されているのに、金銭債権に含めていないもの(基通11-2-17)。
(6) 預貯金及びその未収利子、公社債の未収利子、未収配当金等の額を売掛債権等に含めているもの。
(注) 銀行預金等消費寄託によるものは、一般債権と区分され売掛債権等に含まれずこれらの果実たる未収利息等も売掛債権等とならない(基通11-2-18(1))。
★(7) 売掛債権等に該当しない債権の額(仕入割戻しの未収金、預け金、前渡金、前払金、未収労働保険料等及び貸付有価証券の金額)を売掛債権等の額に含めているもの(基通11-2-18)。
[検討の仕方]
「期末残高21」欄の金額について、貸借対照表の計上額と貸金又は売掛債権等の明細書の金額を照合して、売掛債権等に該当しない債権の額が含まれていないか確認する。
☆(8) 期末一括評価金銭債権の計算にといて、個別評価金銭債権を含めているもの(法52Aかっこ書)。
(9) 同一債務者に対する金銭債権について、個別評価とするか一括評価とするかは債務者ごとに判定するべきであるのに、個別評価の対象のものと一括評価の対象のものに区分して、別々に繰入限度額を計算しているもの(法52@かっこ書)。
☆(10) 法定繰入率によっている場合に、売掛債権等の額のうち、実質的に債権とみられないものの額を全く控除していないもの、また、一部控除もれがあるもの(措法57の10@)。
[検討の仕方]
「実質的に債権とみられないものの額27」欄が空欄の場合、貸金又は売掛債権等の明細書と買掛金及び策入金等の明細書とを参照してその正否を確認する。
(11) 法人が「実質的に債権とみられないものの額」に含めて、売掛債権等の額から控除した未払金の額について、債務が確定していないという理由で否認した場合において、その未払金の額を「実質的に債権とみられないものの額」から控除していないもの。
(12) 工事進行基準を適用している場合において、その収益に対応する工事未収入金は工事の目的物の引渡しがあるまでは貸金等に該当しないのに、その未収入金の額を売掛債権等に含めているもの(旧基通11-2-20)。
ただし、平成20年4月1日以後開始事業年度分の貸倒引当金の繰入限度額の計算においては、工事進行基準を適用している場合におけるその収益に対応する工事未収入金は貸倒引当金の対象となる売掛債権等に該当することとされた(令130)。
(13) 法人が計上した返品債権特別勘定を税務計算で否認しているのに、その否認額を売掛債権等に加算していないもの(基通11-2-21)。
(14) 簡便法を適用している場合においても、返品債権特別勘定の額は、売掛債権等の額から控除すべきであるのに、控除していないもの(旧令96A、基通11-2-21)。
☆(15) 雇用調整給付金の額を売掛債権等に含めているもの(基通11-2-18(7))。
(16) 売掛金のうち過入金、誤入金等のもので仮受金表示すべきものを売掛金のマイナス表示んとしたため売掛金の合計金額が過少となっているもの。
(17) 軽油引取税の特別徴収義務者が都道府県等から受け取る軽油引取報奨金(交付金)等を売掛債権等に含めているもの。
(18) 税抜経理方式を適用している場合において、自己否認した売上計上もれに係る仮受け消費税相当額を売掛金に含めていなかったため、売掛債権等が過少となっていたもの。

3 繰入限度額の計算
☆(1) 申告書(決議書)の当期繰入額と貸借対照表の貸倒引当勘定の金額とが一致していないのに、その差異を検討していないもの。
(2) 資本金1億円超の普通法人であるのに、中小企業の繰入限度額の特例を適用している法人計算を認めているもの(措法57の10@)。
★(3) 貸倒実績率により繰入限度額を計算している場合、調査により当期前3年以内に開始した事業年度の売掛債権等又は貸倒損失の額が異動したにもかかわらず、貸倒実績率を再計算していないもの。
(4) 「貸倒実績率20」欄の計算において、小数点以下4位未満の端数は切り上げることとされているのに、これによっていないもの(令96Aかっこ書)。
(5) 過去3年内に1年未満の事業年度があり、貸倒実績率により繰入限度額計算を行う場合の当期前3年以内に開始した事業年度が4期あるにもかかわらず、3期だけで計算していたもの。
(6) 貸倒実績率は、前3年内の事業年度の金額により計算すべきであるのに、当期を含めた3年内の金額により計算しているもの(令96A)。
★(7) 適合合併を行っている場合の貸倒実績率の算定において、前3年内事業年度の被合併法人の各事業年度末の一括評価金銭債権の合計額及び貸倒損失等の合計額のみを加算し、被合併法人のその事業年度数及び月数を加算せずに計算しているもの。
(8) 貸倒実績率の分子となる貸倒損失の額(11欄)、個別評価引当金への繰入額(12・13欄)及び戻入益(14〜17欄)は無税分のみで計算すべきであるのに、有税分を含めた計算を認めているもの。
(9) 貸倒実績率の計算において、金銭債権の譲渡損や子会社支援損を貸倒損失に含めて計算している法人の処理をそのまま認めているもの。また、個別評価金銭債権を譲渡した際は、前3年以内事業年度の個別評価分の貸倒引当金の戻入額には該当せず、分子の額から控除する必要はない。
なお、支援損の対象となった子会社に対する金銭債権のうち事業年度終了の時に有するものについては貸倒実績率の計算の分母に含まれる。
(10) 貸倒実績率の分子となる貸倒損失の額(11欄)は、消費税込みの金額とすべきであるのに、消費税抜きの金額で経理処理した貸倒損失額を記載しているもの。
☆(11) 貸倒実績率により繰入限度計算を行う場合、当該実績率を乗ずる一般売掛債権等は、実質的に債権とみられない部分の金額を控除しない金額とすべきであるのに、これを控除しているもの。
(12) 法定繰入率による場合の貸倒引当金の繰入限度額の計算の基礎となる金銭債権の額は、売掛金、貸付金その他これらに準ずる金銭債権(個別評価の対象としたものを除く。)の帳簿価額の合計とされ、これらの債権のうち債務者から受け入れた金額があるためその全部又は一部の実質的な債権とみられない部分の金額がある場合には、その金額を帳簿価額から控除することとされている(平13改正後の平10法附則5、平13改正後の平10令附則9B)。
なお、この実質的に債権とみられない部分の金額は、基準年度の実績を基とした簡便計算によることが認められている(平13改正後の平10令附則9C)。
資本金等が1億円超で法定繰入率の適用ができない法人(措法57の10@)が、法定繰入率を適用している場合で、確定申告書に添付された明細書において「貸倒実績率の計算」がされていないということから、貸倒実績率を再計算せずに貸倒引当金の当期繰入額の全額を繰入限度超過額として否認しているもの。
(13) 更正による債権の額の増加に伴い、貸倒引当金の繰入限度額を再計算するに際し、申告上実質的に債権とみられない部分の金額の計算に、基準年度の実績を基とした簡便計算を行っているのに、簡便計算による再計算を行っていないもの。
☆(14) @調査等により、個別評価金銭債権の繰入事由に当たらないとして否認する場合には、当該個別評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入額を一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入額として再計算を要するにもかかわらず、これをしていないもの。また、A個別評価金銭債権の繰入事由には該当するものの、個別評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入額の一部が過大であったとして否認する場合には、当該否認額は一括評価金銭債権又は他の個別評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入額とはしないにもかかわらず、これを行っているもの。
(15) ゴルフ会員権評価損及びゴルフ会員権の預託金に係る貸倒引当金の会計上の処理については、金融商品会計に関する実務指針135及び311において、次のように行うこととなっている。
 帳簿価額 預託金 その他(入会金及び転売による取得等の場合の売主の利益相当額等)
 ケース1 時価      評価損
 ケース2 時価 貸倒引当金繰入れ 評価損
ケース2の場合に、法人が、「貸倒引当金繰入れ」部分の金額について、一括評価金銭債権に係る繰入額と区別することなく、別表11(1の2)の「当期繰入額1」欄に一括して記載している場合には、一括評価する貸倒引当金の当期繰入額は、別表11(1の2)の「当期繰入額1」欄に記載された金額となるにもかかわらず、貸倒引当金以外の任意引当金であるとして、繰入限度計算の枠外で否認しているもの。
(注) ゴルフ会員権の預託金に係る貸倒引当繰入額について、別表11(1の2)の「当期繰入額1」欄に含めていないときは、税務上の貸倒引当金以外の任意引当金として取扱うこととなり、原則として、別表4で「ゴルフ会員権評価損否認」又は「ゴルフ会員権貸倒引当金否認」等として加算することとなる。
個別評価金銭債権に係る貸倒引当金の損金算入に関する明細書
[別表11(1)](連結対応)
連結グループ内の他の連結法人に対する金銭債権を貸倒引当金の対象となる金銭債権から除いていないもの。
一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の損金算入に関する明細書
[別表11(1の2)](連結対応)
(1) 連結親法人が資本金1億円超であるにもかかわらず、その連結法人のうち資本金1億円以下のものについて法定繰入率による繰入限度額の計算を行っているもの(措法68の59@)。
(2) 貸倒実績率の計算における前3年内事業年度に連結開始前の単体事業年度が含まれている場合、当該単体事業年度に係る一括評価金銭債権の額からは、他の連結法人に係る金銭債権等の額を控除する必要がないのに控除しているもの。
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貸倒損失

(1) 債権者集会で決定した切捨額以上に貸倒損失を計上した法人の経理を認めているもの(基通9-6-1(3)イ)。
(2) 回収不能と認められる金銭債権について、債務免除の通知をして貸倒損失を計上しているのに、法人の計算を否認しているもの(基通9-6-1(4))。
☆(3) 金銭債権は回収不能の状態にあるのに、社内りん議がなく、相手方に債務免除の通知をしていないという理由で法人計上の貸倒損失を否認しているもの(基通9-6-2)。
(4) 一定期間取引停止後弁済がない場合等の貸倒れとして損金経理した売掛債権の額について、回収不能の事実がないものとして否認しているもの(基通9-6-3)。
(5) 法人が債権の代物弁済により取得した不動産又は有価証券の取得価額をその時の価額(時価)で機長しなかったため、貸倒損失を過大に計上しているのに、その計算を認めているもの。はた、その資産を債権額で記帳すべきものとして、貸倒損失の計上を否認しているもの(令54@六、令119@二十五)。
(6) 過年度において貸倒損失を否認した金額のうち、当期に回収した金額を法人が益金の額に計上しているのに、この金額を認容していないもの。
(7) 回収不能の金銭債権について、担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ、貸倒れとして損金経理することができないにもかかわらず、回収見込額を控除した後の金額を貸倒れ処理していたもの(基通9-6-2)。
☆(8) 貸倒損失が認められない場合であっても、当該債務者につき、個別評価による繰入要件を充足しているときは、当該貸倒損失額は、個別評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入額とし、個別評価による繰入限度額の再計算を行うこととなるのに、これを行っていないもの(基通11-2-2)。
★(9) 税抜経理を採用している場合、課税対象とした売掛金について貸倒れとなったときは、消費税の申告については貸倒れに係る税額控除の対象とし、法人所得については期末において税額控除相当額の益金計上とすべきものを、これによっていない法人計算をそのまま認めているもの(この場合、法人所得については、貸倒損失過大計上ではなく、雑益計上もれとして否認することに留意する。)。
ただし、貸倒損失の計上時に、便宜的に当該消費税相当額(貸倒額の5/105又は3/105)を仮受消費税等のマイナス項目として計上する方法を採っている場合には、期末における雑益計上もれは生じない(この場合であっても税込金額が貸倒損失として貸倒実績率の分子に含まれる。)。
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